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20.05.2020

Voraussetzungen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei Landwirtsehegatten

Landwirtsehegatten sind auch Mitunternehmer, solange der selbstbewirtschaftete landwirtschaftliche Grundbesitz beiden Ehegatten oder jedem Ehegatten im Alleineigentum oder Miteigentum gehört und dessen wirtschaftlicher Erfolg gemeinsam gefördert wird. Die Zusammenveranlagung von Landwirtsehegatten rechtfertigt für sich allein nicht den Verzicht auf eine gesonderte Feststellung wegen eines Falles von geringer Bedeutung, wenn für die Besteuerung erhebliche Merkmale streitig sind. Der jeweiligen verfahrensrechtlichen Eigenständigkeit von Festsetzungs- und Feststellungsverfahren widerspricht es, wenn der Erlass eines Feststellungsbescheides bereits deshalb ausgeschlossen wäre, weil die Festsetzungsfrist für die Folgesteuern bereits abgelaufen ist.

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Sachverhalt:

Die Eheleute AZ und BZ waren Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, den sie seit 1994 verpachteten und dessen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt wurde. Sie erklärten 2011 die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs. Den selbst berechneten Aufgabegewinn in Höhe von 99.500,- Euro erklärten AZ und BZ in ihrer Einkommensteuererklärung 2011. Dabei wurde angenommen, dass einige Grundstücke nicht zum Betriebsvermögen gehörten. Das beklagte Finanzamt folgte dem zunächst, und setzte keine Steuer fest. Die Eheleute verstarben, und es wurde eine Außenprüfung durchgeführt. Danach erhöhte das Finanzamt den Aufgabegewinn auf 445.844,- Euro, den es in einem erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen "für Ges. bürgerlichen Rechts A und B" vom 20.08.2018 feststellte. Infolgedessen fiel eine erheblich Steuer an. Die Erben der Eheleute bestritten die Höhe des festgestellten Aufgabegewinns. Außerdem hatten sie verfahrensrechtliche Einwände gegen die gesonderte Feststellung. Die gesonderte Feststellung sei nicht notwendig, weil ein Fall von geringer Bedeutung vorgelegen habe, es habe keine Gefahr unterschiedlicher Steuerfestsetzungen bestanden. Außerdem sei im Hinblick auf eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Festsetzungsverjährung eingetreten. Das Finanzamt führt aus, dass der Erlass eines Feststellungsbescheides auch noch dann möglich ist, wenn der Folgebescheid bereits erlassen worden sei. Jedenfalls sei die Feststellungsfrist erst am 31.12.2018 abgelaufen, da keine Feststellungserklärung abgegeben worden sei; der streitige Feststellungsbescheid vom 20.08.2018 sei also noch innerhalb der Feststellungsfrist ergangen.

Entscheidungsanalyse:

Der Feststellungsbescheid ist rechtmäßig, denn im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides war die Feststellungsfrist nicht abgelaufen. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nämlich nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend davon beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Da weder AZ und BZ noch die Kläger für das Streitjahr eine Feststellungserklärung abgegeben haben, begann die Feststellungfrist mit Ablauf des 31.12.2014 und lief (jedenfalls) bis 31.12.2018. Der Erlass des Feststellungsbescheides war verfahrensrechtlich geboten. Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird insbesondere gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Landwirtsehegatten sind auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt, denn in solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Diese Grundsätze beruhen auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft. Denn der Eigentümer eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern wird grundsätzlich auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte. Die gemeinsame Fruchtziehung aus dem selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Grundbesitz vermittelt den Landwirtsehegatten dabei die für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen erforderliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko. Der Feststellungsbescheid ist auch nicht aus sonstigen Gründen rechtswidrig. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist nicht erforderlich, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere, weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn die Einkünfte leicht zu ermitteln und nach einem einfachen Schlüssel auf die Beteiligten zu verteilen sind und wenn vor allem die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen bei den Beteiligten gering oder nahezu ausgeschlossen ist. Dies ist im Streitfall nicht so, denn weder steht die Höhe des Aufgabegewinns noch dessen Aufteilung fest. Während der Bevollmächtigte einen Aufgabegewinn von insgesamt 99.500,- Euro berechnet und diesen jeweils hälftig auf AZ und BZ verteilt, geht der Beklagte von einem Aufgabegewinn i.H.v. insgesamt 445.845,75 Euro aus, wovon 415.741,- Euro auf AZ (rund 93 %) und 30.105,- Euro auf BZ (rund 7 %) entfallen sollen. Im Übrigen ist schon das Bestehen einer Mitunternehmerschaft zwischen AZ und BZ umstritten. Es liegt auch nicht deshalb ein Fall von geringer Bedeutung i.S.v. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vor, weil für die Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. Die gesonderte Feststellung ist auch materiell rechtmäßig, denn die Eheleute unterhielten bis zur Betriebsaufgabe einen landwirtschaftlichen Betrieb. In der Regel kann typisierend vom Bestehen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgegangen werden, wenn die selbstbewirtschaftete Fläche 3.000 qm übersteigt. Es wurde auch festgestellt, dass vor der Betriebsaufgabe keine betrieblichen Teilflächen entnommen wurden.

Praxishinweis:

Im Übrigen liegt selbst dann kein Fall von geringer Bedeutung i.S.v. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vor, wenn die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer bereits abgelaufen ist. Denn für Feststellungsbescheide ist in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO eine eigenständige Feststellungsverjährung geregelt, die (nur) der sinngemäßen Anwendung der §§ 169 ff. AO unterliegt. Diese jeweilige verfahrensrechtliche Eigenständigkeit von Festsetzungs- und Feststellungsverfahren würde es widersprechen, wenn der Erlass eines Feststellungsbescheides bereits deshalb ausgeschlossen wäre, weil die Festsetzungsfrist für die Folgesteuern bereits abgelaufen ist. Vielmehr ist die Feststellungsfrist unabhängig von der Festsetzungsfrist der Folgesteuern zu ermitteln. Die Nichtzulassungsbeschwerde wird beim BFH unter dem Az.: VI B 17/20 geführt.

Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16.12.2019, Az.: 1 K 135/19